根据我国财政部2017年修订发布的《企业会计准则》(财会〔2017〕9号)，《准则》要求非上市企业自2021年1月1日起实施执行。其新金融工具准则改变了金融工具分类的方法，调整了相关金融工具的计量方式，并突破性引入了预期信用损失模型，取代了原有的已发生损失模型，很多变化是本质性的，其对金融机构特别是银行业将带来较为深广的影响和挑战。本文根据成都银行等五大上市银行执行《准则》情况及其公开披露的年报数据，对新金融工具准则变化和对拨备影响简要分析得出相应结论。

　　一、新金融工具准则实施执行背景

　　(一)国际财务报告准则关于金融工具的发布实施

　　2014年7月，国际会计准则理事会(ISAB)发布《国际财务报告准则第9号-金融工具》(简称“IFRS 9”)于2018年1月1日生效实施。

　　(二)财政部修订发布“新金融会计准则”的要求

　　为加快我国与国际准则接轨，我国财政部于2017年修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS 22)、《准则第23号——金融资产转移》(CAS 23)、《准则第24号——套期会计》(CAS 24)和《准则第37号-金融工具列报》(CAS 37)四项金融工具相关准则，简称“新金融工具准则”。“新金融工具准则”要求，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则标准财务报告的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日期施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。非上市企业的地方性中小银行，须于2021年1月1日起执行新金融工具准则。

　　二、新金融工具准则的主要变化

　　新金融工具准则的主要变化在于金融资产分类与计量、减值和套期会计三个主题，其中前两个主题对中国银行业的影响最为深远，尤其是金融资产减值由原已发生损失模型改为预期信用损失模型。

　　(一)金融资产分类更科学，提升了财务报表的客观性。

　　1.金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”。新旧准则金融资产分类与计量对照情况见表 1：

　　表1 新旧准则金融资产分类对比表

　　2.新、旧准则分类利弊。旧准则依据企业持有金融资产的主观意图和目的，将金融资产分为以下四类：以公允价值计量且其变动计入当前损益的金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产。该分类方法存在一定的人为主观性，易于被人为操纵，一定程度上影响了企业的会计信息质量。新准则规定金融资产分类需要经过企业管理金融资产的“业务模式”和金融资产合同现金流量特征(SPPI)”两个相对客观的测试(见图1)，将金融资产改为“三分类”：以摊余成本计量的金融资产(AC)、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(FV-OCI)、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FV-PL)。新准则对金融资产的分类更加清晰，减小了会计调节的空间，也提升了会计报表的客观性。

　　图1 新金融工具准则金融资产“三分类法”决策过程图

　　(二)对预期信用损失计提准备的范围较旧准则有所扩大，金融资产减值核算更客观。

　　1.金融资产减值核算由“已发生损失法”变为“预期信用损失法”。

　　(1)旧准则根据已发生的损失进行金融资产减值的会计处理，没有将可能发生的信用损失考虑在内，导致准备的计提出现滞后的现象，难以足额地反映有关金融资产的信用风险状况。

　　(2)新金融工具准则将未来信用损失情况考虑在内，引入预期损失法，足额、及时地计提了金融资产减值准备，将金融风险控制在可控范围之内;同时新准则根据金融资产信用风险状况，将金融资产划分为三个阶段，通过“三阶段”减值模型分别确认未来预期信用损失(见表2)。

　　表2 预期信用损失三阶段模型

　　2.对预期信用损失计提准备的范围较旧准则有所扩大。

　　损失模型的变化在空间和时间上都扩大了减值计提的范围。其减值范围涵盖了AC和FV-OCI类别的金融资产，主要业务品种包括：拆出资金、借出资金、存放同业款项、买入返售金融资产、贷款及垫款、债券资产、非标资产、表外信贷承诺等。且在金融资产初始确认时就要根据前瞻性信息估计信用损失并加以确认。

　　三、新金融工具准则对非上市地方性中小银行的影响

　　(一)公允价值计量范围扩大，加剧了利润波动

　　1.扩大公允价值的计量范围。新准则对于以摊余成本计量的金融资产(AC)和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(FV-OCI)，设置了更加严格的界定条件，从而会有更多金融工具将以公允价值计量，即分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FV-PL)。

　　2.加大了利润波动性。非标债权投资、底层资产为贷款及票据的产品、优先级ABS、预期收益型产品(信托计划、资产管理计划)、他行非保本理财产品等可能由于无法通过合同现金流量测试(SPPI)，需要按新准则重分类核算，将其纳入以公允价值进行后续计量的范畴，导致银行资产负债表中FV-PL资产的占比增加，而其公允价值变动计入当期损益，也将增加利润的波动性。

　　(二)拨备和覆盖水平上升，增强抗风险能力的同时加大了拨备计提压力。

　　1.拨备覆盖率明显上升，抗风险能力有所增强。就成都银行等五大上市银行执行新准则后，贷款拨备覆盖率平均水平为308.52%，较执行前上升了84.58个百分点。拨备覆盖率复合增幅达11.27%，增幅高于新准则实施前同期增幅6.27个百分点。

　　2.拨备水平需求有所提升，拨备计提压力增大。从成都银行、贵阳银行等五大上市银行数据来看，执行新准则后，2020年计提资产减值损失(或确认信用损失)增幅为24.63%，而当年平均资产规模增幅为12.91%、不良贷款增幅为6.48%。当年计提资产减值损失增幅明显高于资产规模增幅和不良资产增幅。

　　(三)新金融工具准则综合影响

　　1.净资产减少。新金融工具准则对非上市地方性中小银行2021年期初净资产的影响是双重的。一是分类和计量的变化会增加净资产。二是预期信用损失模型会减少净资产，由于贷款在中小银行业资产中的占比较大，通常远高于金融资产投资的占比，故拨备计提的增加对净资产影响更大。

　　2.资本充足率下降。受净资产减少的影响，银行的资本充足率也相应下降。由于不同地区的中小银行其资产结构和资本充足情况不同，对于非信贷资产占比较高，以及资本相对薄弱的中小银行，其受新准则的影响和冲击将更为明显。

　　四、新准则实施的应对措施

　　(一)提高思想认识，主动适应准则要求。新金融工具准则的实施涉及多个方面，首先，银行管理层必须高度重视。其次，要主动使用新准则要求，调整业务结构和经营思路。再次，要加强业务监测分析，对经营管理及时纠偏。同时，应当制定必要的应急预案，确保新旧准则的平稳过渡和经营稳定。

　　(二)依托金融科技力量，强化系统优化建设。新金融工具准则使各银行完成了业务层面、核算层面、内控层面及系统层面的优化工作。但单个地方性中小金融机构在人才队伍、信息系统等方面较薄弱，应当确保已建设的业务系统能够实现通过SPPI测试和业务模式的判断。要持续优化好核算系统要对会计科目、业务代码、报表项目、披露格式等。要确保内控系统能够对关键内容和要点进行评估管控。

　　(三)深化数据治理工作，提升基础数据精度。预期信用损失模型需要大量的精确、可靠、完整的数据信息进行有效支撑，如历史违约和损失数据、内部违约和损失估计、外部违约和损失估计、宏观经济数据、金融资产一般信息等相关大数据信息。需加强内部数据的积累工作，既要重视数据的数量，更要关注数据的质量，持续加强数据标准管理、开展数据库体系建设。

　　(四)优化投资策略，加强金融资产负债管理。应提前制定适合银行自身目前发展阶段并符合本银行的业绩目标的金融资产投资管理制度，有序开展金融资产投资业务，加强金融资产管理，将新金融工具的实施对金融资产的影响控制在年度预算之内，有效减小利润波动。资金业务部门在选择金融资产进行投资时，应当提前充分地考虑金融资产的特征和银行管理此类金融资产的业务模式，根据银行审慎经营的基本原则，避免将过多资金投向于无法通过SPPI测试的金融资产而造成后续会计核算必须将其作为FV-PL核算，引起利润剧烈的波动。

　　(五)注重风险管理，控制减值对利润的影响。新金融工具准则要求我们采用“预期损失模型”对金融资产进行减值的计提，这对中小银行的会计处理有较大的影响。为避免金融资产被划分为阶段二，从而需要对整个存续期的预期信用损失进行确认，引起利润显著的下降，应当对最主要的金融资产(发放贷款和垫款等)进行充分的风险管理，在贷款发放前期做好尽职调查工作，选择优质的借款人严控信用风险。在贷款发放后，需要定期进行有效的贷后管理，密切关注借款人的还款能力和信用状况，同时应当积极采取措施压降贷款规模并尽快收回贷款，以减少银行可能发生的损失。

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